Висновки за матеріалами ревізії і вжиття заходів щодо усунення виявлених порушень і недоліків

Кваліфікованого проведення ревізії та обгрунтування кожного факту, викладеного в акті, взяття пояснень та проведення службового розслідування недостатньо. Потрібно вжити заходів, котрі запобігають повторенню таких порушень на інших суб'єктах господарювання. Домогтися цілей можна виконанням контролюючими органами низки процедур, які разом становлять механізм усунення наслідків фінансових порушень, (рис. 8.2).

Ревізор має проводити індивідуальну роботу з розпорядником бюджетних коштів для максимального усунення порушень та їх наслідків під час проведення контрольного заходу.

Якщо вжиті у процесі ревізії заходи не забезпечили повного усунення виявлених порушень, ревізор готує і за підписом керівника підрозділу контрольно-ревізійної служби подає керівництву підконтрольного об'єкта вимогу - реагування на усунення виявлених порушень і вжиття заходів для повного відшкодування збитків і притягнення осіб, винних у допущених порушеннях, до дисциплінарної і матеріальної відповідальності.

Рис. 8.2. Механізм усунення наслідків фінансових порушень

У разі виявлення істотних порушень фінансової дисципліни, недостач коштів і матеріальних цінностей, інших зловживань матеріали ревізії передають слідчим органам, і одночасно інформують про результати контролю вищу організацію.

Важливою складовою механізму усунення бюджетних порушень є також фінансові санкції та адміністративні стягнення.

Особливостями фінансових санкцій є такі:

• 1) вони є засобом покарання за бюджетне правопорушення юридичної особи і стимулом для забезпечення усунення його наслідків;
• 2) іноді за одне й те саме бюджетне правопорушення можуть бути застосовані одночасно кілька фінансових санкцій;
• 3) передача ревізійних матеріалів на розгляд правоохоронних органів не є перешкодою для застосування до порушника бюджетного законодавства - юридичної особи фінансових санкцій;
• 4) за одним актом ревізії, яким задокументовано порушення з питань складання і виконання бюджетів різних рівнів, може бути прийнято кілька рішень щодо застосування фінансових санкцій (за кожним бюджетом окремо);
• 5) фінансові санкції не блокують здійснення видатків за захищеними статтями бюджету;
• 6) за недосягнення з першого разу "виховного" ефекту фінансову санкцію вже через короткий час (тиждень-два) можна знову застосувати до порушника бюджетного законодавства - юридичної особи, керівники якої ухиляються від усунення наслідків порушень;
• 7) факти незастосування за бюджетні правопорушення фінансових санкцій правоохоронні органи можуть розцінювати як корупційні дії.

За бюджетні правопорушення можна застосовувати одночасно кілька фінансових санкцій. Передусім це стосується нецільового використання бюджетних коштів, за яке можуть бути застосовані від однієї до трьох фінансових санкцій - "припинення бюджетних асигнувань", "зменшення бюджетних асигнувань" та/або "зупинення операцій з бюджетними коштами".

"Зупинення операцій з бюджетними коштами" є найбільш універсальною фінансовою санкцією, бо її можна застосовувати за будь-яке бюджетне правопорушення. Водночас застосування цієї санкції передбачене лише за одне бюджетне правопорушення, тобто за нецільове використання бюджетних коштів. Об'єкти застосування фінансових санкцій, визначених Бюджетним кодексом (БК), показано на рисунку 8.3:

Рис. 8.3. Об'єкти застосування фінансових санкцій

Ст. 117 Бюджетного кодексу визначає п'ять видів правопорушень, які на практиці трапляються найчастіше і які правильно розуміють контрольно-ревізійні працівники.

Під "невиконанням вимог до внутрішнього фінансового контролю за бюджетними коштами" потрібно розуміти порушення вимог п. 2 ст. 26 Бюджетного кодексу. Таким бюджетним правопорушенням, зокрема, є нерозмежування функціональних обов'язків між працівниками, що сприяло незаконному, нецільовому і неефективному використанню бюджетних ресурсів.

"Недотримання порядку перерахування бюджетних коштів" - це: 1) здійснення витрат з державного та місцевих бюджетів всупереч вимогам ч. 1 ст. 46 та ст. 79 Бюджетного кодексу (в разі несвоєчасного прийняття закону про Державний бюджет чи рішення про місцевий бюджет щомісячні видатки відповідного бюджету не можуть перевищувати 1/12 обсягу видатків, визначених на попередній бюджетний період); 2) невиконання вимог законодавства щодо надання та повернення бюджетних коштів, отриманих на поворотній основі; 3) недотримання установленого порядку і термінів виконання платіжних документів за операціями з бюджетними коштами; 4) неповернення розпорядниками бюджетних коштів сум субвенцій, використаних не за цільовим призначенням упродовж бюджетного року; 5) розміщення бюджетних коштів на банківських депозитах або передача їх на довірче управління (відкриття рахунків поза системою Державного казначейства), якщо інше не передбачено законом; 6) проведення попередньої оплати (авансових платежів) за товари (роботи, послуги) за рахунок бюджетних коштів з порушенням законодавства; 7) недотримання умов надання гарантій щодо виконання боргових зобов'язань; 8) недотримання черговості платежів, установлених законодавством; 9) недотримання порядку та умов здійснення запозичень до місцевих бюджетів; 10) недотримання порядку виділення і використання коштів з резервного фонду; 11) здійснення закупівель за державні кошти без проведення або проведення з порушенням тендерних процедур; 12) недотримання законодавства під час повернення платнику податків зайво або надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів).

Застосування цієї фінансової санкції регламентовано наказом Мінфіну від 15.05.2002 р. № 319, яким затверджено Порядок призупинення бюджетних асигнувань (Рис. 8.4).

Рис. 8.4. Схема припинення бюджетних асигнувань

Зупинення операцій з бюджетними коштами. Як фінансову санкцію можна застосовувати за будь-яке бюджетне правопорушення, а порядок її застосування викладено в наказі Державного казначейства від 18.11.2002 р. № 213 (рис. 8.5).

Рис. 8. 5. Схема зупинення операцій з бюджетними коштами (за джерелом 3)

Зазначений порядок поширюється на операції з бюджетними коштами розпорядників, одержувачів бюджетних коштів, в яких виявлено бюджетні правопорушення щодо недотримання порядку складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету чи звіту про виконання бюджету.

Перший примірник розпорядження про зупинення операцій з бюджетними коштами подають до відповідного органу Державного казначейства, де відкрито рахунки підприємству, установі, організації, які допустили бюджетне правопорушення.

Фінансову санкцію "зменшення бюджетних асигнувань" установлено ст. 119 Бюджетного кодексу, де зазначено, що "нецільове використання бюджетних коштів,... має наслідком зменшення асигнувань розпорядникам бюджетних коштів на суму коштів, що витрачені не за цільовим призначенням ...".

Органи державної контрольно-ревізійної служби можуть звернутися з приводу зменшення бюджетних асигнувань до головних розпорядників, які можуть застосувати таку санкцію до розпорядників бюджетних коштів.

Слід пам'ятати, що звернення до уряду про зменшення бюджетних асигнувань головним розпорядникам коштів державного бюджету органами державної контрольно-ревізійної служби здійснюється відповідно до ст. 23 Кодексу через міністра фінансів України (за джерелом З, с. 336) (рис. 8.6).

Рис. 8.6. Схема зменшення бюджетних асигнувань

Практика свідчить, що в застосуванні фінансових санкцій є чимало вад, які унеможливлюють ухвалення рішень про застосування фінансових санкцій і стягнення до бюджету використаних не за цільовим призначенням бюджетних коштів та притягнення винних осіб до адміністративної відповідальності. Найбільш поширеними серед них є:

• o неправильне визначення суті та обсягу порушення;
• o неповне документування порушення або відсутність додатків, на які є посилання в акті ревізії чи протоколі на бюджетне правопорушення;
• o відсутність пояснення винних осіб або запису в акті чи протоколі про відмову їх надати;
• o відсутність даних про невиконання вимог органів держфінконтролю щодо усунення наслідків відповідного бюджетного правопорушення;
• o подання звернення щодо застосування фінансових санкцій до невідповідного органу або внесення його за підписом не уповноваженої на це особи;
• o відсутність висновку на подане зауваження до акту ревізії чи протоколу про бюджетне правопорушення.

На керівників та інших службових осіб об'єктів контролю, діями чи бездіяльністю яких було спричинено фінансове або бюджетне правопорушення, накладаються адміністративні штрафи у порядку, встановленому чинним законодавством. Так, органи ДКРС мають право складати протоколи відповідно до статей Кодексу України про адміністративні правопорушення (КУпАП):

Ст. 164-2 "Порушення законодавства з фінансових питань" Ст. 164-12 "Порушення законодавства про бюджетну систему України"

Ст. 166-6 "Порушення порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку у ліквідації юридичної особи".

Зазначені статті чітко визначають види адміністративних правопорушень, а також розміри адміністративних штрафів.

Так, ст. 164-2 передбачає адміністративну відповідальність за:

• o приховування в обліку валютних та інших доходів, непродуктивних витрат і збитків;
• o відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням встановленого порядку;
• o внесення неправдивих даних до фінансової або статистичної звітності;
• o несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризацій грошових коштів і матеріальних цінностей;
• o порушення правил ведення касових операцій;
• o перешкоджання працівникам ДКРС у проведенні ревізій і перевірок:
• o невжиття заходів щодо відшкодування з винних осіб збитків від недостач, розтрат, крадіжок і безгосподарності.

Відповідно до ст. 164-12 порушення законодавства щодо бюджетної системи України, тобто використання бюджетних коштів усупереч їх цільовому призначенню або недотримання порядку проведення операцій з бюджетними коштами, встановленого чинним бюджетним законодавством, передбачає накладення штрафу на посадових осіб у розмірі від тридцяти до сімдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (510-1190 грн.). Ті ж дії, вчинені протягом року після накладення адміністративного стягнення, передбачають накладення штрафу на посадових осіб в розмірі від сімдесяти до ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (1190-1700 грн.).

Ст. 166-6 передбачає адміністративну відповідальність за порушення порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку у ліквідації юридичної особи. Зокрема, неподання або несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою чи подання недостовірних фінансової звітності і ліквідаційного балансу, пов'язаних з ліквідацією юридичної особи, головою ліквідаційної комісії, ліквідатором, іншими відповідальними особами, залученими до ліквідації юридичної особи, передбачає накладення штрафу в розмірі від тридцяти до шістдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (510-1020 грн.).

Ведення з порушенням установленого порядку бухгалтерського обліку господарських операцій, пов'язаних з ліквідацією юридичної особи, включаючи оцінку майна і зобов'язань юридичної особи та складання ліквідаційного балансу, що здійснюється відповідальними за це особами, передбачає накладення штрафу в розмірі від тридцяти до шістдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (510-1020 грн.).

Протоколи про адміністративні правопорушення складають у всіх випадках (у межах термінів притягнення до адміністративної відповідальності, встановлених ст. 38 КУпАП), коли порушення вчинені в результаті неналежного виконання своїх обов'язків посадовими та іншими особами підприємства або організації.

Необхідною умовою притягнення до адміністративної відповідальності є винуватість особи, оскільки відповідно до ст. 9 КУпАП адміністративним правопорушенням визнається протиправна (умисна або необережна) дія чи бездіяльність.

До адміністративної відповідальності за порушення законодавства з фінансових питань (ст. 164-2 КУпАП) притягаються всі особи, в тому числі посадові, які вчинили адміністративні правопорушення. Відповідальність за такі правопорушення передбачена нормативно-правовими актами та/або посадовими інструкціями (обов'язками).

Головний бухгалтер разом із керівниками відповідних підрозділів і служб зобов'язаний контролювати дотримання встановлених правил проведення інвентаризації (п. 1.10 Інструкції № 90). Члени інвентаризаційних комісій (робочі інвентаризаційні комісії) відповідають у встановленому законом порядку за внесення до описів неправильних даних про фактичні залишки матеріальних цінностей з метою приховання недостач або лишків матеріальних цінностей (п. 1.15 Інструкції № 90 та п. 11.4 Інструкції № 69).

Власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства (ст. 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні") та установчих документів, відповідає за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження опрацьованих документів, реєстрів і звітності впродовж установленого терміну, але не менше трьох років.

Незабезпечення дотримання на підприємстві, в установі чи організації встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені терміни фінансової звітності, відсутність контролю за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій є підставою для притягнення до адміністративної відповідальності головного бухгалтера або особи, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства (ст. 8, п. 7 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Згідно з спільним наказом Міністерства фінансів і Державного казначейства від 30.10.1998 р. № 90 "Про затвердження Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу", зареєстрованого в Міністерстві юстиції 16.11.1998 р. за № 728/3168 (Інструкція № 90) та наказом Міністерства фінансів від 11.08.1994 р. № 69 "Про затвердження Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків", зареєстрованого в Міністерстві юстиції 26.08.1994 р. за № 202/412 (Інструкція № 69), відповідає за організацію інвентаризації, правильне та своєчасне її проведення керівник установи.

Відповідають за порушення законодавства про бюджетну систему (ст. 164-12 КУпАП) лише посадові особи. Згідно зі ст. 14 КУпАП, посадові особи підлягають адміністративній відповідальності за неналежне виконання своїх службових обов'язків.

Відповідно до ст. 15 КУпАП, військовослужбовці і призвані на збори військовозобов'язані, а також особи рядового і начальницького складів ОВС відповідають за адміністративні правопорушення згідно з дисциплінарними статутами, а також інші особи, на яких поширюється чинність дисциплінарних статутів або спеціальних статей КУпАП. Не передбачено звільнення від адміністративної відповідальності особи, яка вчинила адміністративне правопорушення, у зв'язку з її звільненням з роботи до початку проведення ревізії (перевірки).

Отже, особи, винні в порушенні вимог КУпАП і звільненні з роботи (які вибули у відпустку) до початку проведення ревізії (перевірки), адміністративно відповідають на загальних підставах і притягаються до відповідальності у межах термінів, установлених ст. 38 КУпАП.

Факт вчинення адміністративного правопорушення встановлюється у процесі або за результатами ревізії чи перевірки підприємства, установи, організації та фіксується складеними ревізійними матеріалами (акт ревізії/довідка перевірки, проміжний акт, акт про перешкоджання у проведенні ревізії - недопущення до ревізії/перевірки, ненадання бухгалтерських документів).

Під час підготовки до розгляду справи про адміністративне правопорушення голова ГоловКРУ, заступник голови, начальник контрольно-ревізійного управління, його заступник (або уповноважена ними особа) приймають рішення з таких питань (ст. 278 КУпАП):

• 1) чи належить розгляд цієї справи до його компетенції;
• 2) чи правильно складено протокол та інші матеріали справи про адміністративне правопорушення;
• 3) чи повідомлено осіб, які беруть участь у розгляді справи, про час і місце її розгляду (наявність письмової повістки, позначки у протоколі про ознайомлення з датою розгляду справи або запису з проханням розглянути справу за відсутності відповідальної особи);
• 4) чи витребувано необхідні додаткові матеріали;
• 5) чи підлягають задоволенню клопотання особи, яка притягається до адміністративної відповідальності, потерпілого, їхніх законних представників і адвоката.

Справи про адміністративні правопорушення потрібно розглядати також з дотриманням вимог статей 279 і 280 КУпАП.

Розглянувши справу про адміністративне правопорушення, посадова особа ДКРС виносить постанову за справою із зазначенням у ній:

• - назви органу (посадової особи), який виніс постанову;
• - дати розгляду справи;
• - відомостей про особу, стосовно якої розглядається справа;
• - обставин, установлених у розгляді справи;
• -. нормативного акта, який передбачає відповідальність за це адміністративне правопорушення;
• - ухваленого за справою рішення.

Ця постанова має містити рішення щодо вилучених документів, а також вказівку про порядок і термін її оскарження.

Малозначущим вважається правопорушення, яке має разовий характер, не призвело до істотних негативних наслідків у фінансово-господарській діяльності об'єкта контролю і в якому не простежується умисність вчинення.

Згідно з ч. 2 ст. 284 КУпАП постанова про закриття справи виноситься при оголошенні усного зауваження (ст. 22 КУпАП), передачі матеріалів прокурору, органу попереднього слідства чи дізнання (ст. 253 КУпАП), а також за наявності обставин, передбачених ст. 247 цього кодексу.

Постанову за справою про адміністративне правопорушення підписує посадова особа ДКРС, яка її розглянула, і засвідчує гербовою печаткою відповідного органу ДКРС.

Постанова оголошується негайно після закінчення розгляду справи. Копія постанови вручається під розписку або не пізніше трьох днів з дня її винесення надсилається рекомендованим листом з повідомленням особі, стосовно якої винесено постанову.

У разі, якщо копія постанови надсилається, про це робиться відповідна позначка у справі та додається копія супровідного листа.

Постанова про накладення адміністративного стягнення підлягає виконанню з моменту її винесення.

Штраф має бути сплачений порушником не пізніше як через п'ятнадцять днів з дня вручення йому постанови про накладення штрафу, а в разі оскарження або опротестування такої постанови - не пізніш як через п'ятнадцять днів з дня повідомлення про залишення скарги або протесту без задоволення. Штраф, накладений за вчинення адміністративного правопорушення, сплачується порушником через Ощадний банк України.

У разі несплати штрафу порушником у зазначений термін або сплати лише частини штрафу постанова згідно зі ст. 308 КУпАП надсилається для примусового виконання до відділу державної виконавчої служби за місцем проживання порушника, роботи або за місцезнаходженням його майна в порядку, встановленому законом. Постанова про накладення штрафу, за якою стягнення штрафу проведено повністю, з позначкою про виконання повинна бути повернена контрольно-ревізійному управлінню, керівник якого виносив постанову і надсилав її для примусового виконання.

У супровідному листі про передачу справи про адміністративне правопорушення до суду зазначають:

• - коли, ким і за який період проводилася ревізія (перевірка);
• - обставини, суть та якою посадовою особою вчинено адміністративне правопорушення - порушення законодавства про бюджетну систему України;
• - суми операцій з бюджетними коштами, проведених з порушенням бюджетного законодавства;
• - яких заходів для усунення виявлених порушень ужито під час ревізії (перевірки) посадовою особою об'єкта контролю, на яку складено адміністративний протокол;
• - прохання повідомити орган ДКРС про результати розгляду справи про адміністративне правопорушення та про орган державної виконавчої служби, якому направлено постанову суду на виконання.