Повна версія

Головна arrow Бухоблік та Аудит arrow Аудит

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   ЗМІСТ   >>

Шахрайство та помилка: визначення і фактори, що їх зумовлюють

Проводячи перевірку, аудитор майже завжди може виявити відхилення у фінансовій інформації клієнта, які призводять до викривлення уявлення про окремі сторони або у цілому діяльності клієнта. Викривлення в документах розподіляють на ненавмисні та навмисні, суттєві та несуттєві.

До ненавмисних викривлень відносяться помилки, допущені без злого умислу (можуть бути технічними або спричиненими незнанням управлінським персоналом вимог нормативних документів).

Навмисні викривлення здійснюються бухгалтерськими або іншими працівниками підприємства для отримання бажаних для них показників, зміни вихідних даних тощо, тобто зі злим умислом.

Оскільки помилки, виявлені під час аудиторської перевірки, можуть мати різну вагу і неоднаково сприйматися, перевіряючи фінансову інформацію, аудитор повинен дати оцінку виявлених у ній помилок, які можуть бути як суттєвими, так і несуттєвими. Аудиторська оцінка суттєвості фінансової інформації допомагає аудитору вирішити питання щодо статей фінансової звітності, які необхідно проаналізувати, визначити розмір вибірки і методичні прийоми, які необхідно провести. Крім того, суттєвість нероздільно пов'язана з аудиторським ризиком, адже чим вища ймовірність виникнення суттєвої помилки – тим вищий аудиторський ризик.

Аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кількісну та якісну. З якісного погляду він повинен дати своє професійне судження щодо суттєвості виявлених у ході перевірки відхилень. З кількісного погляду встановлюється, чи перевищують окремі знайдені відхилення або їх сума кількісні критерії – рівень суттєвості.

Ризик суттєвих викривлень фінансової інформації аудитор повинен розглядати з позиції шахрайства чи помилки. Порядок оцінки та відповідальність аудитора за розгляд шахрайства і помилки, допущені під час перевірки фінансової звітності визначені у MCA 240 "Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності".

Шахрайство – навмисно неправильне відображення і подання даних обліку та звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає у маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності; навмисних змінах записів в обліку, які викривляють суть фінансових і господарських операцій; неправильній оцінці активів і методів їх списання; пропусканні або приховуванні записів чи документів; невідображенні операцій; незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей; невідповідних записах в обліку.

Маніпуляція обліковими записами – зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень або стернуючих записів для викривлення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів – оформлення очевидно неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Невідповідні записи у реєстрах обліку – ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, яка відрізняється від ухвалених норм.

Незвичайні операції – угоди і господарські операції, платежі, котрі, на думку аудитора, зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.

Аудитор розглядає випадки шахрайства, що належать до двох типів навмисних викривлень: викривлення, які є результатом неправдивої фінансової звітності, та викривлення, які є результатом незаконного привласнення активів.

До неправдивої фінансової звітності належать навмисні викривлення, пропускання загальних сум або розкриття інформації у фінансових звітах з метою обману їх користувачів. Неправдиві фінансові звіти можуть містити:

  • – обман,тобто маніпулювання, фальсифікацію, навмисні виправлення облікових записів або первинних документів, які є основою фінансових звітів;
  • – викривлення або навмисне пропускання у фінансовій звітності подій, господарських операцій чи іншої істотної інформації;
  • – навмисне неправильне застосування облікових принципів визнання, класифікації, надання або розкриття інформації.

Способами незаконного привласнення активів підприємства є, зокрема, привласнення надходжень, крадіжки матеріальних активів або інтелектуальної власності, сплата підприємством коштів за недоотримані товари та послуги, використання активів господарюючого суб'єкта для власних цілей. Воно часто супроводжується фальшивими чи викривленими обліковими записами або документами для приховування факту нестачі активів.

На відміну від помилки шахрайство є навмисною дією, що, як правило, супроводжується свідомим приховуванням фактів. Хоч аудитор і має змогу виявити потенційні можливості скоєння шахрайства, йому складно (якщо взагалі можливо) визначити намір, зокрема, управлінського персоналу (наприклад, щодо викривлення облікової оцінки чи спотворення принципів бухгалтерського обліку). Підтвердженням існування випадків шахрайства можуть слугувати наступні фактори:

  • – вище керівництво підприємством складається з однієї-трьох осіб, тобто немає розмежування владних повноважень та взаємного контролю;
  • – не усуваються недоліки системи внутрішнього контролю;
  • – плинність кадрового складу;
  • – недостатня кількість обліковців;
  • – часті зміни менеджерів, юристів, внутрішніх аудиторів;
  • – занепад економічної діяльності, можливість банкрутства;
  • – непорівнянність оборотного капіталу, прибутку і темпів розвитку підприємства;
  • – погіршення якості виручки (збільшення обсягу продажу в кредит);
  • – зниження темпів зростання прибутку;
  • – значні вкладення в інші галузі;
  • – залежність від одного замовника;
  • – складання звітності в досить короткі строки;
  • – незвичайні господарські операції, особливо в період, ближчий до кінця року, які суттєво впливають на величину виручки;
  • – операції з пов'язаними сторонами;
  • – платежі за послуги (консультантам, юристам, агентам, експертам та іншим), які виглядають надмірними відносно обсягу наданих послуг;
  • – неадекватні записи одних і тих самих операцій у різних книгах, журналах, рахунках, звітах;
  • – не відображення (пропуск) господарських операцій;
  • – відсутність документів;
  • – розбіжності під час зустрічної перевірки;
  • – зміни в показниках фінансово-господарської діяльності без пояснень;
  • – нечіткі і необгрунтовані пояснення керівництва на аудиторські опитування.

У разі встановлення наявності шахрайства аудитору слід ідентифікувати події чи умови, які можуть свідчити про мотиви або тиск для їх вчинення (чинники ризиків шахрайства). Відповідно до параграфу Д 25 MCA 240 ці чинники класифіковано на основі трьох умов:

  • 1) мотив або тиск для вчинення шахрайства;
  • 2) усвідомлена можливість вчинити шахрайство;
  • 3) спроможність логічно обґрунтувати шахрайську дію.

Приклади чинників ризику шахрайства наведено в Додатку 1 MCA 240 "Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності").

Слід зазначити, що за допущені помилки та шахрайство відповідальність несе керівництво підприємства-клієнта, а аудитор відповідає за висновок, зроблений за результатами перевірки звітності.

Згідно з MCA 240 аудитор повинен здійснити такі дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства:

  • – загальні дії (збільшення професійного скептицизму, нагляд за персоналом, непередбачуваність під час вибору аудиторських процедур);
  • – аудиторські процедури, які відповідають оціненим ризикам суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні тверджень (може включати зміну характеру, часу та обсягу аудиторських процедур);
  • – аудиторські процедури, які відповідають ризикам, пов'язаним із уникненням заходів контролю управлінським персоналом (тестування прийнятності записів, відображених у Головній книзі; інших коригувань, які мали місце при складанні фінансової звітності; огляд облікових оцінок; оцінка значних операцій, тощо).

У разі виявлення шахрайства та помилок аудитору потрібно з'ясувати у керівництва та персоналу організації всі питання, пов'язані з їх причинами. Аудитор повинен розглянути вплив можливого шахрайства або помилки на фінансову звітність. Якщо на його думку вони могли призвести до перекручення звітності, то для установлення істини потрібно виконати додаткові процедури, характер яких залежить від виду шахрайства і помилки та від ступеня їх впливу на зміст фінансової звітності.

Якщо аудитор дійшов висновку, що шахрайство чи помилка мають суттєвий вплив на фінансові звіти й не були у них відображені або виправлені, він може висловити умовно-позитивну або негативну думку.

Помилка – ненавмисне викривлення фінансової інформації внаслідок арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, неповноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, складу майна, вимог і зобов'язань, а також невідповідне відображення операцій в обліку.

Порядок виправлення помилок визначено у П(С)БО б "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" (табл. 7.6). Якщо помилки, допущені і виявлені в одному звітному періоді (до затвердження фінансової звітності), то коригування можуть бути внесені у фінансову звітність до дати її затвердження. Якщо помилки допущені в попередніх звітних періодах і виявлені після представлення фінансової звітності, то підприємство-клієнт повинно відкоригувати порівняльну інформацію у фінансовій звітності за наступний період. Таке коригування вимагається тільки, якщо помилки є суттєвими. Алгоритм виправлення помилок згідно з П(С)БО 6 передбачає здійснення оцінки помилок, що впливають та таких, що не впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Алгоритм виправлення помилок, що вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) наступний:

  • а) визначити суть і суму помилки;
  • б) виправити помилку (за рахунок сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку);
  • в) розглянути статті фінансової звітності попередніх періодів, які були перераховані з метою повторного представлення порівняльної інформації;
  • г) розкрити факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів чи доцільність повторного оприлюднення.

Наприклад, під час аудиту фінансової звітності за 2014 рік аудитор виявив, що за одним із об'єктів основних засобів до складу первісної вартості включено відсотки за користування кредитом, який отримано з метою придбання такого об'єкту, а отже, завищено щомісячну суму амортизації і, як наслідок, це вплинуло на розмір нерозподіленого прибутку. На суму завищення первісної вартості об'єкта основних засобів слід здійснити записи по дебету рахунку 441 "Прибуток нерозподілений" і кредиту відповідних субрахунків рахунку 10 "Основні засоби". При цьому слід розглянути відповідні статті фінансової звітності минулих періодів, на достовірність яких вплинули такі помилки (наприклад, у Балансі (Звіті про фінансовий стан) ряд. 1011 "Основні засоби: первісна вартість", ряд. 1012 "Основні засоби: знос").

Алгоритм виправлення помилок, що не вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) наступний:

  • а) визначити суть помилки;
  • б) визначити суму помилки;
  • в) визначити вплив помилки на відповідні статті фінансової звітності;
  • г) здійснити коригування з допомогою бухгалтерської довідки.

Наприклад, під час аудиту фінансової звітності за 2015 рік аудитор виявив, що у грудні 2014 року підприємством отримано запаси від постачальника (аудиторським доказами стали договір купівлі-продажу та товарно-транспортна накладна від 30 грудня 2014 року).

Запаси оприбутковані на склад у січні 2015 року. Відповідно, така помилка вплинула на достовірність показників фінансової звітності, зокрема Балансу (Звіту про фінансовий стан): статті "Запаси" (рядок 1100) та статті "Поточна кредиторська заборгованість за товари, роботи та послуги" (рядок 1615). Така помилка вимагає коригування порівняльних даних за 2014 рік у фінансовій звітності за 2015 рік.

Таблиця 7.6

Порядок виправлення помилок у фінансовій звітності

Група 1

Виправлення помилок, допущених і виявлених в одному ни попередніх звітних періодах

1.1. Виправлення помилок, допущених і виявлених в одному звітному періоді (до затвердження фінансової звітності)

На рахунках бухгалтерського обліку неправильно відображена господарська операція

Неправильну операцію виключити методом "сторно", після чого слід відобразити правильну господарську операцію, яка б достовірно відображала дійсний стан справ

Господарську операцію відображено правильно, однак сума завищена або занижена

Завищену суму коригують методом “сторно”, а занижену проведенням додаткової операції

Господарська операція не відображена в бухгалтерському обліку

Відобразити таку операцію

1.2. Виправлення помилок, допущених і виявлених в попередніх звітних періодах (після представлення фінансової звітності) (п. 4-14 П(С)БО 6)

Помилки, що впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)

  • 1. Визначити суть і суму помилки.
  • 2. Виправити помилку (за рахунок сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
  • 3. Розглянути статті фінансової звітності попередніх періодів, які були перераховані з метою повторного представлення порівняльної інформації.
  • 4. Розкрити факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів чи доцільність повторного оприлюднення.

Помилки, що не впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)

  • 1. Визначити суть помилки.
  • 2. Визначити суму помилки.
  • 3. Визначити вплив помилки на відповідні статті фінансової звітності.
  • 4. Здійснити коригування з допомогою бухгалтерської довідки.

Група 2

Внесення змін в облікову оцінку та облікову політику ті. 6-8 П(С)БО 6

Виправлення помилок, допущених у попередніх звітних періодах при зміні в облікових оцінках

  • 1. Коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного періоду, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
  • 2. Наслідки зміни облікових оцінок слід включати до тої статті звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат, пов'язаних з об'єктом такої оцінки.

Виправлення помилок, допущених у попередніх звітних періодах при зміні в обліковій політиці

  • 1. Коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного періоду.
  • 2. Повторне представлення порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Група 3 (п.15-19 П(С)БО 6)

Виправлення помилок про події після дати балансу

Події після дати балансу, що вимагають коригування відповідних активів і зобов'язань

Коригування активів чи зобов'язань шляхом сторнування та/або додаткових записів обліку звітного періоду

Події після дати балансу, що не потребують коригування відповідних активів і зобов'язань

Розкриття таких подій у примітках до фінансової звітності

У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попереджені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації, яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури.

Усі виявлені помилки, неточності у звітності повинні знайти своє відображення в робочій документації аудитора. Крім того, необхідно своєчасно повідомити про виявлене шахрайство або помилку керівництво клієнта, якщо:

  • – аудитор підозрює, що є факт шахрайства, навіть якщо можливий вплив цього шахрайства на фінансові звіти несуттєвий;
  • – шахрайство або суттєву помилку справді допущено.

Перед наданням інформації про можливі або наявні факти шахрайства чи істотні помилки аудитор повинен врахувати всі пов'язані з цим обставини. Він має оцінити участь у шахрайстві керівних осіб підприємства. Якщо до шахрайства причетний найвищий керівник підприємства (директор), аудитор має право і повинен отримати консультацію юриста чи адвоката щодо подальших дій або напрямів аудиту.

 
<<   ЗМІСТ   >>