Повна версія

Головна arrow Бухоблік та Аудит arrow Аудит

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   ЗМІСТ   >>

Зміст і структура аудиторського висновку за результатами аудиту фінансової звітності

Зміст висновку аудитора залежить від конкретних обставин та результатів перевірки. У зв'язку з цим форма аудиторського висновку може бути довільною, але обов'язково в ньому мають бути такі розділи:

  • – заголовок;
  • – вступ;
  • – масштаб перевірки (опис аудиторської перевірки);
  • – висновок аудитора стосовно питання, яке перевіряється;
  • – дата аудиторського висновку;
  • – адреса аудиторської фірми;
  • – підпис під аудиторським висновком.

У Заголовку аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім'я та по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Зазначають повну назву підприємства, яке перевіряється, і час перевірки.

У розділі Вступ міститься інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Також зазначається, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства та вказують про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки.

Розділ Масштаб перевірки (Опис аудиторської перевірки) дає впевненість, що аудит було проведено відповідно до Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг та вказується назва кожного із фінансових звітів, які входять до складу перевіреної фінансової звітності, із зазначенням дати або періоду, за який вони складені, а також посилання на стислий виклад облікової політики та іншу пояснювальну інформацію щодо фінансової звітності.

Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку суттєвості помилок, аудитор керується MCA 320 "Суттєвість при плануванні та проведенні аудиту".

Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки.

У розділі Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність додається висновок про достовірність показників фінансової звітності. Аудиторська думка щодо фінансової звітності повинна бути сформульована з дотриманням вимог MCA 700 "Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності", MCA 705 "Модифікація думки у звіті незалежного аудитора", MCA 706 "Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора".

У розділі Дата аудиторського висновку аудитор ставить дату на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється в той день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передачі виконаних аудитором робіт.

У розділі Підпис аудиторського висновку ставиться підпис директора аудиторської фірми або уповноваженої на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

В останньому розділі Адреса аудиторської фірми вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності в Україні.

Аудитор повинен попередити керівництво підприємства, на якому проведена аудиторська перевірка, про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку податковим органам у випадку проведення обов'язкового аудиту.

Відповідно до Закону України "Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні", Законів України "Про цінні папери та фондовий ринок", "Про акціонерні товариства", "Про аудиторську діяльність", Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (НКЦПФР) рішенням від 08.10.2013 р. №2187 затвердила вимоги до аудиторського висновку, що подається їй у складі документів для реєстрації випуску, випуску та проспекту емісії окремих видів цінних паперів, звіту про результати розміщення акцій (крім цінних паперів інститутів спільного інвестування)., а також рішенням від 11.06.2013 р. №991 – вимоги до аудиторського висновку, що подається до НКЦПФР при розкритті інформації про результати діяльності інститутів спільного інвестування (пайових та корпоративних інвестиційних фондів) та компанії з управління активами, Вимогами, зокрема, передбачено, що аудиторський висновок, який подається до НКЦПФР. В обох вимогах зазначається, що форма і зміст аудиторського висновку повинні відповідати вимогам MCA ( див. рис. 11.1).

Окремими вимогами (рішення НКЦПФР від 29.09.2011 №1360) регулюється питання щодо змісту аудиторського висновку при розкритті інформації емітентами цінних паперів (крім емітентів облігацій місцевої позики), тобто при проведенні обов'язкового їх аудиту. Основні розділи аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами обов'язкового аудиту емітентів цінних паперів наведено на рис. 11.2.

Аудитор може висловити немодифіковану або модифіковану думку. При висловленні немодифікованої думки зазначається, що фінансова звітність відображає достовірно в усіх суттєвих аспектах або надає достовірну та справедливу інформацію, що має бути подана у фінансовій звітності.

Зміст аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами проведення аудиту емітентів цінних паперів

Рис. 11.2. Зміст аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами проведення аудиту емітентів цінних паперів

Модифікована думка висловлюється, якщо аудитор на основі отриманих аудиторських доказів дійшов висновку, що фінансова звітність у цілому містить суттєві викривлення, або аудитор не мав можливості отримати достатні й прийнятні аудиторські докази, щоб дійти висновку, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвих викривлень.

Типи модифікованої думки наведено на рис. 11.3.

Типи модифікованої думки аудитора

Рис. 11.3. Типи модифікованої думки аудитора

Якщо аудитор модифікує думку щодо фінансової звітності, до аудиторського висновку включається параграф "Підстава для висловлення умовно-позитивної думки", "Підстава для висловлення негативної думки" або "Підстава для відмови від висловлення думки". Відповідно до того, яка висловлюється думка (модифікована чи не модифікована) розрізнять види аудиторських висновків, які наведено на рис. 11.4.

Класифікація аудиторських висновків

Рис. 11.4. Класифікація аудиторських висновків

Позитивний висновок видається лише тоді, коли аудитор впевнений в тому, що фінансові документи готувались правильно, на основі принципів обліку і контролю, що вони відповідають встановленим принципам, вимогам та інструкціям і за своїм змістом не заперечують відомим аудитору даним про одиницю, яка перевіряється, що в них відповідним чином розкриті всі питання, які мають відношення до фінансових документів.

Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:

  • – аудитор отримав всю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;
  • – надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;
  • – є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;
  • – фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;
  • – фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних і не містить суттєвих відхилень;
  • – фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: "задовольняє вимогам", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "знаходиться у відповідності з...", "відповідає". У безумовно-позитивному висновку аудитор не робить певних застережень, і такий висновок не містить пояснювального абзацу. Причому завданням формулювання пояснювального абзацу є необхідність конкретного інформування користувачів фінансової звітності про наявність певних обставин та інформації, яка відображена в звітності, але її можна пропустити при не досить глибокому аналізі фінансової звітності. Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлене аргументоване й переконливе їх обґрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно-позитивного висновку.

У випадку, коли в аудитора існує нефундаментальна невпевненість, складається також позитивний висновок, але з окремими поясненнями.

Є випадки, коли аудитор не може видати безумовно-позитивний висновок без застережень при існуванні фундаментальної невпевненості і незгоди.

Існують основні причини фундаментальної невпевненості: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних негативних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому).

Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня невпевненості або незгоди.

Якщо аудитор має намір представити клієнтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна невпевненість з окремих питань, і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної невпевненості, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операціях, проводках, позиціях звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі самі висловлювання, що й для безумовно-позитивного висновку.

Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку або у додатку до висновку, який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.

Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво викривити дійсний стан справ у цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгод на фінансову звітність.

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку.

Для висловлення умовно-позитивної думки аудитор вказує, що, за винятком можливого впливу питання (питань), про яке (які) йдеться у параграфі "Підстава для висловлення умовно-позитивної думки", фінансова звітність відображає достовірно в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію) про фінансовий стан підприємства.

Для висловлення негативної думки аудитор зазначає, що фінансова звітність не відображає достовірно (або фінансова звітність не надає достовірну та справедливу інформацію) про фінансовий стан.

Якщо аудитор відмовляється від висловлення думки через неможливість отримати достатні й прийнятні аудиторські докази, він повинен зазначити, що у зв'язку із значущістю питання (питань), описаного (описаних) у параграфі

"Підстава для відмови від висловлення думки", аудитор не мав можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, що формували б підставу для висловлення аудиторської думки. Відповідно аудитор не висловлює думку щодо фінансової звітності.

Аудитор для того, щоб привернути увагу користувачів до питання, яке розкрите у фінансовій звітності або не розкрите у фінансовій звітності, але є, на думку аудитора, важливим для розуміння, може включити до аудиторського висновку додаткову інформацію. Така додаткова інформація наводиться в параграфах, які розміщуються після параграфа "Висловлення думки".

Пояснювальний параграф стосується тільки тієї інформації, яка була подана чи розкрита у фінансовій звітності.

Аудитори самостійно обирають форму викладення змісту перевірки, проте заключна частина повинна відповідати встановленим вимогам (табл. 11.1).

Таблиця 11.1

Вимоги до змісту аудиторського висновку

п/п

Вид висновку

Типові формулювання думки аудитора

1

Позитивний

(існує

безумовна

позитивна

згода)

Підтверджуємо, що надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовується на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам. Фінансову звітність підготовлено на основі реальних даних бухгалтерського обліку. Вона достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01.01.201 р. згідно з нормативними вимогами щодо ведення бухгалтерського обліку та звітності в Україні

2

Позитивний

(існує

нефундаментальна невпевненість)

У зв'язку з неможливістю перевірки фактів через аудитор не може висловити думку з приводу цих моментів. Однак обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та а стан справ у цілому. Підтверджуємо, що за винятком обмежень, які зазначені вище (або які викладені у додатку 1 до аудиторського висновку), фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01.01.201_ р. згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності

3

Умовно-позитивний висновок (існує нефундаментальна незгода)

Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.

Підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку, фінансовий звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01.01.201 р. згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні

4

Негативний

У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається їх перелік або наводяться у додатку до цього висновку). Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність мас суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01.01.201 р., не виконані вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні (в стислій формі наводиться перелік питань, щодо яких не виконані вимоги з організації обліку). Отже, дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на Підприємстві, що склався на

01.01.201 р.

5

Відмова від надання висновку аудитора

У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості), не можемо надати висновок. Наведені вище моменти суттєво впливають на дійсний стан суб'єкта перевірки в цілому (основному), У зв'язку 3 відсутністю достатніх аудиторських докипи не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок по фінансовій звітності станом на 01.01.201... р.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку.

У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів.

В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.

При підготовці негативного аудиторського висновку доречні такі висловлення: "не задовольняє вимогам", "перекручує дійсний стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить" (табл. 11.2).

Таблиця 11.2

Вимоги до оформлення аудиторського висновку

Вид висновку

Типові формулювання

Позитивний (існує безумовна позитивна згода)

...задовольняє вимогам, належно..., дає достовірне і дійсне уявлення..., достовірно відображує..., відповідає...

Позитивний (існує нефундаментальна невпевненість)

...за винятком згаданих обмежень

Умовно-позитивний (нефундаментальна незгода)

...за винятком згаданих обмежень

Негативний

...не задовольняє вимогам..., перекручує дійсний стан справ..., не дає дійсного уявлення..., не відповідає..., суперечить

Відмова від надання аудиторського висновку

...неможливо на основі наведених аргументів сформулювати думку про стан справ

Висновок, що відрізняється від безумовно позитивного, має містити опис усіх суттєвих причин невпевненості та непогодження у спеціальному параграфі. MCA 700 „Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності” визначає порядок пояснення цих моментів: аудитор має посилатися на інші документи, що надаються клієнту, де більш докладно розкрито причини невпевненості та непогодження. В останньому параграфі звіту формулюється кінцева думка аудитора.

Метою Міжнародного стандарту аудиту 800 "Особливі міркування" – аудит фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальних основ спеціального призначення" є встановлення положень і надання рекомендацій у зв'язку з аудиторськими завданнями спеціального призначення, зокрема:

  • – фінансові звіти, складені відповідно до всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж Міжнародні чи національні стандарти бухгалтерського обліку;
  • – конкретні рахунки, елементи рахунків або статті у фінансовому звіті (висновки щодо компонентів фінансових звітів);
  • – виконання контрактних угод;
  • – узагальнені фінансові звіти.

Аудитор повинен переглянути й оцінити висновки, зроблені на основі аудиторських доказів, отриманих під час аудиторського завдання спеціального призначення, як підставу для висловлення думки.

Перед тим, як почати виконувати аудиторське завдання спеціального призначення, аудитор повинен переконатися, що угода із замовником визначає точний характер завдання, а також форму і зміст висновку, який буде наданий.

 
<<   ЗМІСТ   >>